Strona główna - Naczelny Sąd Administracyjny

Zaskarżonym postanowieniem Sąd I instancji odrzucił skargę na podjętą – stosownie do art. 86 § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 104 § 1 i art. 105 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.), dalej: „u.s.p.” – czynność Prezesa Sądu Okręgowego w przedmiocie sprzeciwu wobec zamiaru wykonywania przez sędziego w stanie spoczynku dodatkowego zajęcia wskazując, że zaskarżona czynność nie stanowi rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (w znaczeniu funkcjonalnym), podlegającego kognicji sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej: „p.p.s.a.”, tj. nie stanowi innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podzielił dotychczas wyrażane w doktrynie stanowisko, że od sprzeciwu prezesa sądu nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, zaś kwestia możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia ma charakter cywilny – pracowniczy, bowiem należy do sfery pracowniczej stosunku służbowego sędziego. Zaskarżona czynność podejmowana jest w ramach specyficznie skonstruowanego w polskim porządku prawnym stosunku służbowego sędziego. Stosunek ten, w aspekcie pracowniczym łączy sędziego z konkretnym sądem (pracodawcą) wskazanym w akcie powołania, natomiast w aspekcie publicznoprawnym z państwem.

Nie ma podstaw prawnych do kwalifikacji sprzeciwu prezesa sądu wobec zamiaru wykonywania przez sędziego w stanie spoczynku dodatkowego zajęcia jako aktu z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym do przypisania tej strefy działalności prezesa sądu do działalności z zakresu administracji publicznej, dającej podstawę do stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. 

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że choć art. 86 § 5 u.s.p. wprost stanowi o wydaniu decyzji o sprzeciwie wobec zamiaru podjęcia przez sędziego dodatkowego zajęcia, to nie sposób tej regulacji odczytywać literalnie. Sprzeciw ten nie stanowi bowiem decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691).

Link do orzeczenia

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły wobec skarżącego wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za poszczególne lata 2016-2020.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w w/w okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na przygotowywaniu maturzystów do matury z matematyki w małych grupach, oraz że miesięcznie udzielał od około 50 do 120 godzin (zależnie od poszczególnych lat) korepetycji w stawce godzinowej wynoszącej około 300,00 zł za godzinę, jak podatnik wskazał podczas czynności sprawdzających (są to korepetycje grupowe). Organ I instancji stwierdził, że wyżej ustalony stan faktyczny leży w sprzeczności z informacją zgłoszoną do wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - PIT-16 - w polu zatytułowanym „określić dokładnie zakres działalności", gdzie wpisano „korepetycje z matematyki". Organ I instancji, kierując się przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), stwierdził brak podstaw do korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej przy świadczeniu usług edukacyjnych prowadzonych w grupach. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli. Z kolei z tabeli zawartej w części XI „Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny" Załącznika nr 3 do ww. ustawy „Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" wynika, że stawka tego podatku uzależniona jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na udzielanie lekcji. Za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji (pkt 2 objaśnień do części XI Załącznika Nr 3 do tej ustawy). Organ I instancji ocenił, że ustawodawca, definiując pojęcie „udzielania lekcji na godziny" posługuje się pojęciem „uczeń" (liczba pojedyncza). Formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania wyłączone są wszelkie usługi korepetytorskie grupowe.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podkreślając, że brzmienie zastosowanych przepisów bezsprzecznie wskazuje, że opodatkowaniem w formie karty podatkowej objęte są wyłącznie usługi świadczone jednemu uczniowi, których celem jest pomoc mu w nauce, dostosowana do wiedzy i poziomu danego ucznia. Lekcje udzielane większej liczbie osób mają charakter kursów przygotowawczych, niewątpliwie służą poprawie poziomu wiedzy uczniów, ale ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Lekcje udzielane pojedynczym uczniom, zwane potocznie korepetycjami, realizowane są w większości przypadków przez nauczycieli, dla których powyższe usługi stanowią dodatkowe źródło dochodu.

Oddalając skargi strony Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wnieśli: skarżący oraz uczestnik postępowania Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując, że użycie pojęcia „uczeń” jest zabiegiem legislacyjnym powszechnie stosowanym i może być odnoszone do pojęcia „uczeń” w znaczeniu zbiorowym, czyli równoznacznym z semantyką słowa „uczniowie”, tym samym możliwe jest prowadzenie zajęć w większym gronie, a więc w liczbie więcej niż jeden.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjnej podzielając stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawodawca, definiując zapis normatywny „udzielania lekcji na godziny" niewątpliwie posługuje się pojęciem „uczeń" (liczba pojedyncza), to  formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania będą wyłączone wszelkie usługi edukacyjne grupowe.

Zwrócił uwagę, że norma dotycząca opodatkowania kartą usług edukacyjnych składa się z dwóch przepisów – art.23 ust. 1 pkt 11 i części XI tabeli. Aby zinterpretować tę normę uwzględnić należy oba. Sąd zgodził się ze skarżącymi kasacyjnie, że użycie w przepisie słowa „uczeń” w liczbie pojedynczej, nie oznacza, że jest to wyłącznie jeden (konkretny) uczeń, a określenie to odnosi się do wszystkich osób, które są uczniami w momencie świadczenia usługi. Jednak zestawienie dalszej części definicji określającej świadczoną usługę oraz sposób wyliczania stawki nie potwierdzają tezy, że norma ta dotyczy świadczenia usługi dla grupy osób odpowiadających definicji ucznia w ciągu jednej godziny, tej samej godziny. Ustawodawca uzależnił bowiem stawkę opodatkowania od liczby godzin udzielania lekcji. Stawka ta powinna być jednakowa dla wszystkich podatników, którzy wykonują tego rodzaju usługę udzielania lekcji, zgodnie z zasadą równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji.). Tym samym, gdyby ustawodawca chciał zachować tę równość i uwzględnić rynkowe warunki świadczenia tego rodzaju usług, powinien (gdyby stawka dotyczyła również zajęć grupowych) uzależnić jej wysokość nie tylko od liczby godzin udzielania lekcji, ale także od liczby osób, którym w tym samym czasie udzielane są lekcje na godziny. Inaczej takie samo obciążenie fiskalne dotyczyłoby osoby, która udziela korepetycji jednej osobie indywidualnie oraz osoby, która w tym samym czasie udziela lekcji na godziny kilku osobom, pobierając od każdej z nich wynagrodzenie.

Wykładnia dokonana przez skarżących kasacyjnie byłaby zatem wykładnią niezgodną z Konstytucją. Ponadto, definiując pojęcie udzielania lekcji na godziny ustawodawca użył wyrażenia „pomoc w nauce”, a następnie doprecyzował je poprzez wskazanie, że jest to głównie odrabianie (przygotowanie) z uczniem zadanych lekcji. Użycie przysłówka „głównie” (czyli „zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie”) oznacza, że pomoc ta może polegać także na czymś innym niż pomoc w odrabianiu lekcji, ale odrabianie, przygotowanie zadanych lekcji (pomoc przy wykonaniu zadań zleconych uczniowi w szkole) jest niezbędnym elementem świadczenia tej usługi. Pomoc przy powtórzeniu materiału z danego przedmiotu, jego utrwaleniu, przygotowanie do sprawdzianu również mogą wchodzić w zakres usługi, jednak jako dodatkowe czynności związane z czynnością podstawową, jaką jest pomoc w odrabianiu lekcji, a więc pomoc zindywidualizowana.

Niewątpliwie cel kursów przygotowawczych do matury realizuje cele w postaci przygotowania do sprawdzianu maturalnego, utrwalenia i powtórzenia materiałów. Nie jest on jednak nakierowany na indywidualne potrzeby konkretnego ucznia, w szczególności na pomoc w odrabianiu zleconych zadań. Użycie słowa „uczeń” jako określenia zbioru osób, którym udziela się lekcji na godziny należy rozumieć zatem wyłącznie w ten sposób, że indywidualne lekcje na godziny mogą być udzielane więcej niż jednej osobie będącej uczniem, ale w różnym czasie i mają one skupiać się na przygotowaniu zleconych uczniowi zadań. Lekcje udzielane większej liczbie osób mają zatem charakter kursów przygotowawczych, a ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Link do orzeczenia

Spór w sprawie dotyczył oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt P 20/19) dla ważności klauzul dostosowawczych zawartych w tzw. uchwałach krajobrazowych, a w szczególności tego, czy niekonstytucyjność badanych przez TK przepisów rozciąga się także na obiekty wzniesione nielegalnie. Drugim istotnym wątkiem była ocena, czy podmiot będący jedynie dzierżawcą (operatorem) tablicy reklamowej posiada interes prawny do zaskarżenia uchwały rady gminy w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi spółki z branży reklamowej, stwierdził nieważność w całości przepisów uchwały krajobrazowej Rady Miasta Opola określających obowiązki i terminy dostosowawcze. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok TK P 20/19, uznał, że skoro rada gminy nie wprowadziła w uchwale żadnego rozróżnienia między nośnikami wzniesionymi legalnie i nielegalnie, to klauzula dostosowawcza w stosunku do wszystkich objętych nią nośników narusza Konstytucję RP. Ponadto Sąd przyjął, że legitymowanie się przez spółkę jedynie tytułem prawnym w formie umów dzierżawy nie pozbawia jej interesu prawnego, wywodząc go z zasady wolności działalności gospodarczej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina Miasto Opole. Organ zarzucił błędną wykładnię skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do całkowicie bezpodstawnego uchylenia obligatoryjnych zapisów dostosowawczych, prowadząc do sytuacji, w której w krajobrazie miejskim pozostaną obiekty nielegalne. Gmina dowodziła również, że dzierżawca opierający swoje prawa wyłącznie na umowach obligacyjnych nie jest legitymowany do zaskarżenia uchwały z zakresu administracji publicznej, a sama zasada wolności gospodarczej nie może być samoistnym źródłem interesu prawnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i orzekając reformatoryjnie stwierdził nieważność zaskarżonych przepisów uchwały wyłącznie w części dotyczącej tablic i urządzeń reklamowych istniejących w dacie jej wejścia w życie, a wzniesionych na podstawie zgody budowlanej. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna organu została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się fundamentalnego błędu unieważniając klauzulę dostosowawczą w całości, bez zróżnicowania nośników na legalne i nielegalne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma bowiem charakter zakresowy – uznaje niekonstytucyjność art. 37a ust. 9 u.p.z.p. wyłącznie ze względu na brak mechanizmu kompensacyjnego dla właścicieli nośników wzniesionych legalnie. Jak podkreślił NSA, czym innym jest ochrona praw nabytych podmiotów działających w zaufaniu do państwa, a czymś diametralnie odmiennym ochrona sprawców samowoli budowlanej, którym nie służy uprawnienie do jakiejkolwiek regulacji ochronnej, a gmina zachowuje pełne prawo do żądania ich bezzwłocznego usunięcia. NSA doprecyzował przy tym pojęcie "zgody budowlanej" jako akceptacji właściwego organu w formie przewidzianej Prawem budowlanym, uzyskanej przed wejściem w życie uchwały (w tym m.in. pozwolenie na budowę, milcząca zgoda na zgłoszenie czy decyzja legalizacyjna).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził legitymację skargową dzierżawcy będącego operatorem tablicy reklamowej. NSA wskazał, że źródłem tego interesu nie jest abstrakcyjna wolność działalności gospodarczej, lecz bezpośrednio art. 37d u.p.z.p. Przepis ten konstruuje mechanizm administracyjnych kar pieniężnych, obciążając w pierwszej kolejności podmiot, który tablicę umieścił. Uchwała krajobrazowa kształtuje zatem bezpośrednio i władczo sytuację prawną dzierżawcy (operatora), na którym ciąży ryzyko dotkliwej sankcji finansowej. Odmowa prawa do sądu takiemu podmiotowi stanowiłaby drastyczne naruszenie standardów ochrony sądowej, co czyni jego interes prawny obiektywnym, aktualnym i zindywidualizowanym.

Sprawy rozpatrywane przez NSA dotyczyły skarg kasacyjnych wniesionych przez eksportera, na którego zostały nałożone kary pieniężne za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz.U.UE. L. 2014.229.1 z 31 lipca 2014 r.; dalej: rozporządzenie 833/2014). 

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne w obu sprawach stwierdził, że treść art. 3h ust. 1 i 2 oraz pkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia 833/2014 jasno wskazuje, że wszystkie towary klasyfikowane do pozycji CN 8708, w tym elementy układów wydechowych, klasyfikowane pod pozycją CN 8708 92, których wartość przekracza 300 euro, objęte są zakazem. Rozporządzenie 833/2014 nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zwrot „części i akcesoria do pojazdów silnikowych” odnosi się do ich przeznaczenia użytkowego, a nie do rodzaju pojazdu, w którym zostaną wykorzystane. 

Zdaniem NSA, naruszenie art. 3h rozporządzenia 833/2014, za które odpowiedzialność ponosi eksporter rodzi, na podstawie art. 143d ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) sankcje w postaci administracyjnej kary, której wysokość – stosownie do art. 143e ust. 1 tej ustawy – może wynieść do 20 000 000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w art. 10 rozporządzenia 833/2014, przewidującym wyłączenie odpowiedzialności podmiotów, które nie wiedziały i nie miały uzasadnionych podstaw do przypuszczenia, że ich działania mogą prowadzić do naruszenia środków ograniczających ustanowionych tym rozporządzeniem.

Zdaniem NSA, oceny tej nie podważa również treść art. 12 rozporządzenia 833/2014, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że skarżąca, po nieudanej próbie wyeksportowania spornego towaru z terenu Czech, co najmniej liczyła się z możliwością naruszenia obowiązujących ograniczeń.

Linki do uzasadnień: I GSK 613/25 oraz I GSK 616/25

Spór w sprawie dotyczył wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla ustalenia daty początkowej naliczania oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Organy podatkowe w 2015 r. określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. uznając, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnika należy uznać za przedsiębiorcę, a jego nieruchomości - za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądy administracyjne obu instancji nie znalazły podstaw do uchylenia decyzji. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) podatnik wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem (art. 270 p.p.s.a.). W rezultacie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich dotychczas wydanych wyroków i decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego na skutek przedawnienia. Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dokonania zapłaty podatku (w 2015 r.) na podstawie decyzji, które finalnie zostały uchylone. 

Organy podatkowe zadecydowały o zwrocie nadpłat wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia 30 sierpnia 2022 r. (dzień uchylenia decyzji Prezydenta Miasta przez SKO) oraz odmówiły zwrotu oprocentowania nadpłat w dalej idącym zakresie uznając, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Uznały bowiem, że skoro uchylenie prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Kolegium nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, to także następcze uchylenie decyzji wymiarowych Prezydenta przez SKO było rezultatem wyroku TK. Zdaniem organów podatkowych, nie przyczyniły się one do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przyczyna ta (wyrok TK) była od nich niezależna, dlatego podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie naliczane od dnia powstania nadpłaty.  

Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją organów podatkowych i wyrokiem z 29 sierpnia 2025r. (I SA/Kr 498/25) oddalił skargi na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta przyznające oprocentowanie nadpłat od dnia uchylenia decyzji wymiarowych, a tym samym odmawiające zwrotu oprocentowania naliczonego już od dnia powstania nadpłat. 

Sąd pierwszej instancji uznał, że z samego faktu uchylenie wydanych decyzji nie można wnioskować, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak tego wymaga art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W kontekście oceny wystąpienia przesłanki przyczynienia się organów, nie można postawić im zarzutu, że w datach wydawania decyzji wymiarowych (w 2015 r.) powinny rozstrzygnąć sprawy w inny sposób, niż to uczyniły. Dopiero bowiem na skutek wydania wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należało zweryfikować ich stanowisko i uznać, że wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2012-13 były wadliwe.

Uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2025 r., I SA/Kr 498/25 oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłat, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skutki wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu wykładanego niezgodnie z Konstytucją (SK 39/19) obciążają państwo, którego częścią jest organ podatkowy. Nie można zaakceptować wykładni art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. opierającej się na założeniu, że wyrok TK jest okolicznością obiektywną, która wyklucza możliwość przypisania organowi podatkowemu (tj. państwu) przyczynienia się do wydania błędnej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczone od momentu jej powstania (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.), jeśli nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji, uchylonej z tego powodu, że była oparta na wykładni przepisu uznanej następnie przez TK za niezgodną z Konstytucją. Błędna jest taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., która prowadziłaby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania rekompensaty (w postaci oprocentowania nadpłaty naliczonego od dnia jej powstania) za brak możliwości korzystania z jego środków finansowych, w sytuacji gdy wykonał decyzję wydaną w oparciu o wykładnię uznaną następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (SK 39/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1366/25, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i odroczył rozpoznanie sprawy. Nowy termin został wyznaczony na 12 października 2026 r., godz. 10:00. Sprawa będzie dalej prowadzona pod sygnaturą III FSK 1366/25.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, usług edukacyjnych realizowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w charakterze wykładowcy na uczelni w cyklu trzyletnich studiów I stopnia, czy też świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego jego działalność jako wykładowcy będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. ze względu na charakter edukacyjny usług przez niego wykonywanych na zlecenie uczelni w postaci m.in. wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych, seminariów kierowanych do studentów i słuchaczy trzyletnich studiów I stopnia. Skoro bowiem podmioty niepubliczne o celach komercyjnych mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi o charakterze edukacyjnym nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, ponieważ świadczone przez niego usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek/warunków podmiotowych zwolnienia, wskazanych w art. 43 ust.1 pkt 26 u.p.t.u. (tj. jednoosobowa działalność gospodarcza nie może być uznana za podmiot prawa publicznego – „jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania", ani też „uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk czy instytut badawczy, w zakresie kształcenia".

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. 
Oddalając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu, skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych, świadczące usługi edukacyjne – co potwierdzają orzeczenia TSUE - mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne, nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.

Organ interpretacyjny przyjmując na gruncie rozpoznawanej sprawy, że skarżący nie spełniła warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kształcenia oferowanego przez skarżącego odbiegały od standardów obowiązujących w tym zakresie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Organ pominął wiec fakt, że skarżący prowadzi zajęcia edukacyjne w ramach studiów wyższych I stopnia na kierunku Zarządzanie, przedmioty prowadzone przez skarżącego jako wykładowcę są elementami programu studiów. Zgodnie z treścią wniosku, prowadzone przez skarżącego zajęcia mają charakter zajęć interdyscyplinarnych i łączą w sobie zarówno teorię, jak i praktykę, zajęcia prowadzone są w sposób mający zagwarantować dostęp do wielu źródeł wiedzy, której dostarczają różnorodne przedmioty prowadzone na kierunku, taka edukacja jest możliwa również przy wykorzystaniu w trakcie zajęć interaktywnych technologii komputerowych. Program studiów umożliwia uczestnikom zajęć pogłębianie i rozwój wiedzy i kompetencji z wymienionych obszarów, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Link do sentencji 
 

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Spółki decyzję z 24 czerwca 2024 r., dotyczącą prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została wysłana w dniu jej wydania do pełnomocnika Spółki (doradcy podatkowego i adwokata) na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Wobec braku odbioru decyzji, mimo powiadomień o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym (dalej także jako: e-US), organ przyjął fikcję doręczenia decyzji z dniem 8 lipca 2024 r.

Następnie, pismami z dnia 18 listopada 2024 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu sformułowała zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji, natomiast we wniosku o przywrócenie terminu Spółka podniosła, że decyzja powinna być doręczona przez ePUAP, a nie e-Urząd Skarbowy.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Oddalając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Spółką, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują funkcjonowania e-Urzędu Skarbowego, to decyzja podatkowa nie mogła być doręczona za pośrednictwem tego systemu. WSA stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż doręczenie decyzji powinno zostać dokonane za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Uprzednia korespondencja w sprawie była doręczana na adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 13 września 2019 r. Natomiast pełnomocnik w dniu 24 kwietnia 2024 r., na podstawie art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), złożył organowi na formularzu ZGD-1 oświadczenie o wyrażeniu zgody na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, tym samym zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co wypełniło dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ nie mógł kierować kolejnej korespondencji na adres dotychczasowy, lecz prawidłowo skierował ją na nowy adres, tj. konto w e-Urzędzie Skarbowym. WSA zaznaczył, że prawidłowość takiego doręczenia nie wynika z „nadrzędności" e-Urzędu Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi, lecz z opisanej chronologii zdarzeń, w tym okoliczności, jaką było poinformowanie organu przez pełnomocnika o zgodzie na doręczenia na nowy adres.

Rozpoznając sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej  nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz w aktualnym stanie prawnym uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika, na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym. 
Jak wyjaśniono, prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Szczególnej ostrożności wymaga natomiast stosowanie przepisów dotyczących fikcji doręczenia. Fikcja doręczenia jest instytucją wyjątkową i dolegliwą, bo wiąże skutki prawne z nieodebraniem pisma. Art. 150 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny katalog przypadków doręczenia zastępczego i nie przewiduje fikcji dla pisma jedynie udostępnionego pełnomocnikowi na koncie e-US. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco i stosować do sytuacji, których nie obejmuje jego treść – zwłaszcza gdy w aktach sprawy znajduje się prawidłowo wskazany adres elektroniczny.

Analiza stanu prawnego obowiązującego w roku 2024 prowadzi do wniosku, że organ nie może traktować zgody na doręczania korespondencji za pośrednictwem systemu e-US jako formalnej zmiany adresu e-PUAP wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń. Jeżeli jednak decyzja zostanie rzeczywiście doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostaną ustawowe warunki doręczenia przez ten system, doręczenie takie może wywołać skutek prawny jako doręczenie dokonane do właściwego adresata procesowego.

W rozpatrywanej sprawie, w której organ podatkowy zastosował fikcję prawną doręczenia decyzji przez e-US, NSA uznał to doręczenie za nieskuteczne. Samo umieszczenie pisma na koncie pełnomocnika w e-US i upływ czasu nie wywołują skutku doręczenia zastępczego. Jeśli pełnomocnik nie pobrał decyzji, pozostaje ona niedoręczona, a organ musi wysłać ją na adres wskazany w pełnomocnictwie. W przypadku pobrania pisma datą doręczenia jest dzień jego faktycznego odbioru. Ciężar udowodnienia, że pełnomocnik skutecznie odebrał korespondencję, spoczywa na organie podatkowym.

link do sentencji (192 KB, PDF)